NIIF 3: Combinación de Negocios

La Norma Internacional de Información Financiera que trata sobre la Combinación de Negocios obliga a las empresas a revelar información específica sobre la contabilización de esta combinación bajo el método de adquisición mediante el cual se reconocerá los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida por sus valores razonables, en la fecha de adquisición, reconociendo el 'fondo de comercio' que se someterá a pruebas para detectar cualquier deteriore de su valor, en vez de amortizarse.

De acuerdo al objetivo de la NIIF 3, el Econ. Mario Arturo Hansen Holm expone lo siguiente:

Una vez que la Asamblea reformó la ley de Impuesto a la Renta y que nos queda claro que la cuenta derechos de llave (Fondo de Comercio, Plusvalía Mercantil o Goodwill) no ha sido tocada, podemos exponer nuestros comentarios al valor de esta naturaleza que se generaría en una transacción de compra de una compañía.

Para fines de explicación, empezamos citando el marco tributario actual. Luego exponemos el tratamiento contable de acuerdo a NEC 'Normas Ecuatorianas de Contabilidad' y NIIF 'Normas Internacionales de Información Financiera', que se aplican obligatoriamente desde el 1 de enero del 2009- y concluimos con un caso práctico, extraído del boletín de AECA "Actualidad NIC/NIIF" N" 12 que nos permite visualizar la aplicación contable.

1.- Los derechos de llave desde el punto de vista tributario en Ecuador

Por un lado, el artículo 12 de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno indica que será deducible la amortización de las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad.

Se entiende por inversiones necesarias a los desembolsos para los fines del negocio o actividad susceptibles de desgaste o demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, se deban registrar como activos para su amortización en más de un ejercicio impositivo o tratarse como diferidos, ya fueren gastos pre-operacionales, de instalación, organización, investigación o desarrollo o costos de obtención o explotación de minas, también es amortizable el costo de los intangibles que sean susceptibles de desgaste.

La amortización de inversiones en general, se hará en un plazo de cinco años, a razón del veinte por ciento (20%) anual. En el caso de los intangibles, la amortización se efectuará dentro de los plazos previstos en el respectivo contrato o en un plazo de veinte años. En el reglamento se especificarán los casos especiales en los que podrá autorizarse la amortización en plazos distintos a los señalados.

Por otro lado, según el artículo 24 del Reglamento de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno, relacionado con los gastos generales deducibles, indica en el numeral 7 textualmente lo siguiente:

(a) La amortización de los gastos pagados por anticipado en concepto de derechos de llave, marcas de fábrica, nombres comerciales y otros similares, se efectuarán de acuerdo con los períodos establecidos en los respectivos contratos o los períodos de expiración de dichos gastos; y,

(b) La amortización de los gastos pre-operacionales, de organización y constitución, de los costos y gastos acumulados en la investigación, experimentación y desarrollo de nuevos productos, sistemas y procedimientos; en la instalación y puesta en marcha de plantas industriales o sus ampliaciones, en la exploración y desarrollo de minas y canteras, en la siembra y desarrollo de bosques y otros sembríos permanentes. Estas amortizaciones se efectuarán en un período no menor de 5 años en porcentajes anuales iguales, a partir del primer año en que el contribuyente genere ingresos operacionales; una vez adoptado un sistema de amortización, el contribuyente sólo podrá cambiarlo con la autorización previa del respectivo Director Regional del Servicio de Rentas Internas.

2.- Los derechos de llave desde el punto de vista de las NEC y NIIF.

El Derecho de Llave o Fondo de Comercio ya surja de la fusión o la escisión de empresas, ya de la compra de acciones o participaciones en el capital que luego van a ser consolidadas, es una de las cuentas que está resultando más sensible y frágil en cuanto a su comprensión, significado y tratamiento contable, lo que sin duda es también una consecuencia de los importantes procesos de concentración empresarial, que han hecho que esta partida sea objeto de preocupación especial por parte de empresarios y contadores.

En su concepto, el Derecho de Llave es el valor obtenido la siguiente resta:

Derecho de Llave = Valor Pagado - Activos Identificables

Y este Fondo de Comercio obtenido constituye, dentro del Estado de Situación Financiera, lo que se conoce como un Activo Intangible.

Según las Normas de Contabilidad llevadas hasta ahora (NEC), el monto del goodwill es capitalizable, y amortizable a lo largo del tiempo. Por llevar una coherencia con el ámbito tributario, el plazo que generalmente se establece para amortizarlo es por 20 años. Sin embargo, este tiempo de 'vida útil', en realidad, no pertenece a una verdadera estimación financiera. En pocas palabras, según la normativa tradicional, el Goodwill es un activo intangible amortizable en el largo plazo.

Las NIIF, por el contrario, realizan una evaluación más exhaustiva sobre el tiempo de 'vida útil' de este activo en particular. La NIC 38: Intangibles, menciona la denominada 'vida útil indefinida', lo cual va estrechamente relacionado con la NIC 36: Deterioro del Valor de los Activos, que se aplica especialmente a este tipo de cuentas, como lo es el Goodwill.

Ampliando el tema, las NIIF mencionan que una entidad valorará si la vida útil de un activo intangible es finita o indefinida. Si es finita, evaluará la duración o el número de unidades productivas u otras similares que constituyan su vida útil. La entidad considerará que un activo intangible tiene una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible al período a lo largo del cual el activo se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la entidad.

En el caso de un Goodwill, es muy difícil estimar el tiempo de vida útil de este intangible, puesto que se desconoce el horizonte en que este estará involucrado con los beneficios futuros de la empresa.

En esta situación, las NIIF sugieren adoptar una vida útil indefinida (o ilimitada), y ajustar su valor, en caso de que haya indicios del deterioro de este activo.

Esta prueba del deterioro, recogida con detalle en la NIC 36: Deterioro del Valor de los Activos, y exigida en las NIC para los activos fijos materiales e inmateriales, presenta una gran complejidad en su aplicación, puesto que supone una revisión del valor recuperable de los activos que se ha de llevar a cabo de forma periódica, a partir de estimaciones del rendimiento de los mismos, ya sea individual o conjuntamente.

El cálculo económico necesario para determinar el valor recuperable será, en los próximos años, uno de los retos más importantes para las empresas de todos los países del mundo donde se pongan en vigor normas contables que exijan la contabilización del deterioro del valor.

En este punto cabe preguntarse, ¿cuándo se deteriora un activo? o específicamente ¿Cómo se puede estimar el deterioro de un activo? Al respecto, la NIC 36 menciona: 'Se deteriorará el valor de un activo cuando su valor en libros exceda a su valor recuperable (...). Esta Norma no obliga a la entidad a realizar una estimación formal del importe recuperable si no se presentase indicio alguno de una pérdida por deterioro del valor'

Más adelante en la misma NIC menciona: La entidad evaluará, en cada fecha de cierre del balance, si existe algún indicio de deterioro del valor de algún activo. Si existiera tal indicio, la entidad estimará el importe recuperable del activo.

Con independencia de la existencia de cualquier indicio de deterioro del valor, la entidad también:

(a) Comprobará anualmente el deterioro del valor de cada activo intangible con una vida útil indefinida, así como de los activos intangibles que aún no estén disponibles para su uso, comparando su importe en libros con su importe recuperable. Esta comprobación del deterioro del valor puede efectuarse en cualquier momento dentro del ejercicio anual, siempre que se efectúe en la misma fecha cada año. La comprobación del deterioro del valor de los activos intangibles diferentes pueden realizarse en distintas fechas. No obstante, si un activo intangible se hubiese reconocido inicialmente durante el ejercicio anual corriente, se comprobará el deterioro de su valor antes de que finalice el mismo.

(b) Comprobará anualmente el deterioro del valor del fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios,'

Ahora bien, sabemos que el valor en libros es el Costo Histórico menos su amortización acumulada (de acuerdo a NEC), pero ¿a que se refiere la NIIF con Valor Recuperable?

La NIC 36 'define el importe recuperable de un activo o de una unidad generadora de efectivo como el mayor entre su valor razonable menos los costos de venta y su valor de uso.'

Cabe acotar que:

Valor de uso es el valor actual de los flujos futuros de efectivo estimados que se espera obtener de un activo o unidad generadora de efectivo.

Valor razonable menos los costos de venta es el importe que se puede obtener por la venta de un activo o unidad generadora de efectivo, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua, entre partes interesadas y debidamente informadas, menos los costos de enajenación o disposición por otra vía.

En este contexto, es necesario ampliar, de acuerdo a la NIC 36, lo correspondiente a la Valoración del Importe (Valor) Recuperable:

'(..) el importe recuperable de un activo o de una unidad generadora de efectivo como el mayor entre su valor razonable menos los costos de venta y su valor de uso. (..)

No siempre es necesario calcular el valor razonable del activo menos los costos de venta y su valor de uso. Si cualquiera de esos importes excediera al importe en libros del activo, éste no habría sufrido un deterioro de su valor, y por tanto no sería necesario calcular el otro valor.

Sería posible calcular el valor razonable del activo menos los costos de venta, incluso si éste no se negociase en un mercado activo. Sin embargo, en ocasiones no es posible determinar el valor razonable del activo menos los costos de venta, por la inexistencia de bases para realizar una estimación fiable del importe que se podría obtener, por la venta del activo en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas. En este caso, la entidad podría utilizar el valor de uso del activo como su importe recuperable.

Si no hubiese razón para creer que el valor de uso de un activo excede de forma significativa a su valor razonable menos los costos de venta, se considerará a este último como su importe recuperable. Este será, con frecuencia, el caso de un activo que se mantiene para ser enajenado o para disponer de él por otra vía. Esto es así porque el valor de uso de un activo que se mantiene para ser enajenado o para disponer de él por otra vía consistirá, principalmente, en los ingresos netos de la venta o disposición por otra vía, ya que los flujos de efectivo futuros, derivados de su utilización continuada hasta la enajenación o disposición por otra vía, probablemente resulten insignificantes a efectos del cálculo.

El importe recuperable se calculará para un activo individual, a menos que el activo no genere entradas de efectivo que sean, en buena medida, independientes de las producidas por otros activos o grupos de activos. Si este fuera el caso, el importe recuperable se determinará para la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca el activo, a menos que:

(a) el valor razonable del activo menos los costos de venta sea mayor que su importe en libros; o

(b) se estime que el valor de uso del activo esté próximo a su valor razonable menos los costos de venta, y este último importe pueda ser determinado.

En algunos casos, para la determinación del valor razonable del activo menos los costos de venta o del valor de uso, las estimaciones, los promedios y otras simplificaciones en el cálculo pueden proporcionar una aproximación razonable a las cifras que se obtendrían de cálculos más detallados como los ilustrados en esta Norma.

Valoración del importe recuperable de un activo intangible con una vida útil indefinida.

(..) requiere que se compruebe anualmente el deterioro del valor de un activo intangible con una vida útil indefinida, mediante la comparación de su importe en libros con su importe recuperable, con independencia de la existencia de cualquier indicio de deterioro del valor. No obstante, podrían emplearse los cálculos recientes más detallados del importe recuperable efectuados en el ejercicio precedente para comprobar el deterioro del valor de ese activo en el ejercicio corriente, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

(a) en el caso de que el activo intangible no generase entradas de efectivo que sean en buena medida independientes de aquellos flujos que provienen de otros activos o grupos de activos y, en consecuencia, se compruebe su deterioro del valor como parte de la unidad generadora de efectivo a la cual pertenece, que los activos y pasivos que componen esa unidad no hayan cambiado significativamente desde que se realizó el cálculo más reciente del importe recuperable;

(b) que el cálculo del importe recuperable más reciente diese lugar a una cantidad que exceda, por un margen significativo, el importe en libros del activo; y

c) que basándose en un análisis de los eventos y circunstancias que han ocurrido y aquellas circunstancias que han cambiado desde que se efectuó el cálculo más reciente del importe recuperable, la probabilidad de que el importe recuperable corriente sea inferior al importe en libros sea remota (...)'

Una vez reconocido algún ajuste por el deterioro del Activo, éste deberá ser reconocido como gasto imputable al periodo. A su vez, esta revisión debe llevarse cada año (al menos una vez) de acuerdo al Principio de Consistencia.

Un ejemplo práctico de Combinación de Negocios y cómo calcular el Deterioro del Fondo de Comercio se encuentra en el documento adjunto en la parte superior de este artículo.

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